martes, 4 de diciembre de 2012

IVA: Inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra

El 1 de noviembre ha entrado en vigor un nuevo y sorprendente supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA para los casos de determinadas ejecuciones de obra.

Como veremos, muchas son las dudas que se ciernen sobre este asunto, y deberemos esperar a que las autoridades de Hacienda emitan su interpretación al respecto.

Antes de nada, debemos aclarar qué es la inversión del sujeto pasivo. En general, el sujeto pasivo del IVA es el empresario que entrega el bien o presta el servicio; en términos más mundanos podemos identificarlo con el que "cobra" la operación y que es el obligado a ingresar el IVA en Hacienda. Sin embargo, hay casos excepcionales en los que ese sujeto se "invierte", pasando a serlo el empresario que recibe el bien o el servicio; en palabras llanas, el que vende no cobra el IVA al que compra, y es el que compra el que debe ingresar el IVA directamente en Hacienda, sin perjuicio de poder ejercitar, en su caso, el derecho a deducirse por esa cuota..



  • Ejemplo: Supongamos una operación de venta por 12.100 euros, de los que 10.000 euros es la base imponible y el resto de 2.100 el IVA en la que existe inversión del sujeto pasivo. En éste caso, el comprador  pagará 10.000 euros al vendedor y además deberá ingresar el IVA (2.100 euros) a Hacienda sin perjuicio de poder deducirse, si procede, de esa misma cantidad en concepto de IVA soportado, cuando en el caso normal el comprador debería pagar 12.100 euros al vendedor quien se encargaría de ingresar el IVA (2.100 euros) a Hacienda.


La reciente reforma por la Ley 7/2012 (BOE 30.10.2012) viene a añadir un nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo añadiendo el artículo 84.uno.2ºf a la Ley del IVA. La norma a analizar tiene el siguiente texto:

  • Artículo 84.Sujetos pasivos.Uno. Serán Sujetos pasivos del Impuesto: (...)2.Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...)f)Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

1.Destinatario empresario o profesional.


Para que se produzca la inversión del sujeto pasivo es necesario que el destinatario de la ejecución de obra sea un empresario o profesional, no siéndolo un particular o consumidor final.

  • Ejemplo: Un particular encarga la construcción de la que será su vivienda a un contratista. En éste caso el destinatario de la ejecución de la obra, aún siendo el promotor de la edificación, no actúa como empresario o profesional, por lo que no operará la inversión del sujeto pasivo, estando la operación sometida a la regla general y en su consecuencia deberá soportar el IVA que el contratista deberá repercutir e ingresar en Hacienda.

2.Operación: ejecución de obra de urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de edificaciones.


Otro de los requisitos necesarios para que entre en juego la inversión del sujeto pasivo es que la operación constituya una ejecución de obra, siendo indiferente a éste respecto que se realice con o sin aportación de materiales.

La Dirección General de Tributos, en consulta V1213-11, establece que en el ámbito del IVA, la ejecución de obra se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto sucesivo, que persigue un resultado futuro, sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, frente al arrendamiento de servicios que se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y la periodicidad las notas esenciales de este tipo de operaciones. Por ejecución de obra se entiende la relación jurídica que se define por el artículo 1544 CC como aquel contrato por el cual uno de los contratantes se obliga frente al otro a ejecutar una obra por precio cierto.

La Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico Administrativo Central han excluido del concepto mencionado, en relación con la aplicación del tipo reducido en contratos directamente celebrados entre promotor y contratista para la construcción o rehabilitación de edificaciones, a  operaciones tales como los servicios prestados por arquitectos o aparejadores, entregas de materiales o servicios de control de calidad.


No afecta por tanto a los proveedores que no realicen en modo alguno ejecución de obra (proveedores que única y exclusivamente suministren materiales, alquileres, otros servicios, etc..). Sin embargo, si se verán afectados aquellos proveedores-subcontratistas que realicen y facturen conjuntamente prestaciones mixtas (ejecución de obra y suministro de materiales).


Pero además, en no todas las ejecuciones de obra se produce esta inversión del sujeto pasivo.Para que entre en juego, es necesario que esa ejecución de obra tenga por objeto cualquiera de los siguientes:

  1. Urbanización de terrenos.
  2. Construcción de edificaciones.
  3. Rehabilitación de edificaciones.

3.Diferencia entre rehabilitación y reforma o reparación.


El supuesto más controvertido es precisamente el de la rehabilitación de edificios, que no hemos de confundir rehabilitación con la reforma o reparación. Para poder hablar de REHABILITACIÓN de un edificio es necesario que se cumplan los siguientes requisitos (art.20.1.22.B ley del IVA):

a)Requisito cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. A estos efectos se entiende por:
  • Obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
    1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
    2. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
    3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
    4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
    5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
  • Obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
    1. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
    2. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
    3. Las obras de rehabilitación energética, entendiendo por tales.las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables
b)Requisito cuantitativo.Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Si no se cumplen los requisitos indicados, la ejecución de obra no tendrá por objeto la rehabilitación de una edificación, sino su simple reforma, y no procederá la inversión del sujeto pasivo.

4.Objeto de la construcción o rehabilitación: la edificación.


Para que se aplique la inversión del sujeto pasivo, sabemos que la ejecución de obra debe tener como destinatario un empresario o profesional y realizarse con motivo de la construcción o rehabilitación de una edificación. Pero ¿Qué debemos entender por edificación?

Según el artículo 6 de la Ley del IVA, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Pero a continuación establece determinados supuestos que no se consideran edificaciones, entre los que cabe resaltar:

  • Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
  • Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y en concreto:
    • Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados por el dueño en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al inmueble.
    • Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados a la actividad o explotación que se realice en el inmueble.

5.Cuestiones prácticas.


Vemos que el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo no es nada sencillo de aplicar ni de interpretar. Por eso aconsejamos que se sigan los siguientes procedimientos para asegurar, en la medida de lo posible, la mayor seguridad jurídica a la hora de su aplicación:


  • Si Vd. es contratista principal de la obra (a Vd. le paga directamente el promotor o "dueño de la obra") tiene que asegurarse de dos circunstancias en el caso de una obra de edificación:
    • Que el promotor actúe en calidad de empresario o profesional. Si no es así, deberá repercutir IVA al promotor, como siempre.
    • Y, además, que se trate de:
      • Bien de la construcción de una nueva edificación, que podrá acreditar simplemente con la licencia urbanística, asegurándose que no son construcciones excluidas del concepto de edificación (las accesorias de explotaciones agrícolas, maquinaria u ornamental)
      • O bien que se trate de una rehabilitación, para lo que tendrá que calcular los límites cualitativos y cuantitativos indicados en el anterior apartado 3 de éste articulo, entendiendo que si no se cumplen estamos en presencia de una simple reforma en cuyo caso no habrá inversión del sujeto pasivo.
  • Si Vd. es subcontratista que presta sus servicios para el contratista principal de la obra o para algún subcontratista de la misma, no tendrá la absoluta seguridad de aplicar correctamente la inversión del sujeto pasivo al no tener acceso al proyecto de obra o los valores de la edificación, en cuyo caso es imprescindible que cuente en su poder con una declaración firmada por el destinatario de sus facturas en el que declare expresamente que la obra no está excluida del concepto de edificación que le otorga la Ley del IVA (accesorias de explotaciones agrícolas, ornamentales o maquinaria) y además que:
    • Bien la obra es de nueva construcción
    • O bien que se trata de una obra de rehabilitación conforme a los requisitos establecidos en el artículo 20.1.22.B de la Ley del IVA (ver anterior apartado 3), puesto que en caso contrario sería una simple reforma o reparación..

Ante cualquier duda o falta de acreditación de los requisitos exigidos para que opere la inversión del sujeto pasivo, es preferible seguir la regla general de repercutir el IVA al destinatario.

Por otra parte, es importante dejar sentado el derecho a deducción del IVA que tiene el sujeto pasivo en casos de inversión del mismo. Salvo que exista alguna limitación del derecho a deducir (exclusiones, regímenes especiales, aplicación de la regla de prorrata,...), en principio el destinatario de la ejecución de obra que a su vez sea empresario o profesional podrá deducirse del IVA que debe ingresar a Hacienda.

  • Ejemplo: Un contratista de una obra de construcción de una nave industrial encarga a un subcontratista la instalación de fontanería por un importe de 10.000 euros más IVA. Es un caso típico de inversión del sujeto pasivo, por lo que el subcontratista emitiría factura sin repercutir el IVA al contratista principal, quien debería ingrrear ese IVA en Hacienda; pero al mismo tiempo tiene derecho a deducir ese IVA que debe ingresar en Hacienda, dando como resultado una liquidación de 0 euros..


6.Consecuencias del incumplimiento en la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.


Las consecuencias de no aplicar correctamente la regla de la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra comentadas son distintas si se mira desde el punto de vista de quien entrega o de quien recibe la ejecución de obra:

a)Desde la óptica de que efectúa la ejecución de la obra

El resultado ante una comprobación o inspección de Hacienda sería que se vería obligado a ingresar el IVA de la operación, que no ha repercutido (cobrado), y las posibilidades de repercusión (recuperación) de ese IVA se verían imposibilitadas si ha transcurrido más de un año desde el devengo de la operación, sin contar con los recargos o sanciones que serían aplicables, todo ello conforme al artículo 88.4 de la Ley del IVA que indica que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

  • Ejemplo: Un fontanero realiza una instalación en una vivienda al contratista y emite factura con inversión del sujeto pasivo (sin IVA) por un importe de 10.000 euros. Tras dos años y con motivo de una comprobación de Hacienda se advierte que la obra para la que trabajaba no reúne los requisitos para calificarla como rehabilitación, sino que se trata de una reforma. Hacienda emite una liquidación provisional por la que hace pagar el IVA de dicha operación ascendiente a 2.100 euros, más las sanciones e intereses aplicables. El fontanero no podrá repercutir el IVA al contratista al haber transcurrido el período de un año establecido para repercutir cuotas de IVA,

b)Desde el punto de vista del destinatario de la ejecución de la obra.

Ante una comprobación o inspección, el destinatario perdería el derecho a la deducción y se vería obligado a ingresar el IVA incorrectamente deducido, pero al mismo tiempo el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo sería improcedente, por lo que el contratista principal no vería alterada su cuota. Tan sólo se vería obligado a pagar el IVA a su proveedor siempre que éste ejerciese su derecho a exigir la repercusión del impuesto en el plazo de un año desde el devengo de la operación (artículo 88.4 de la Ley del IVA), todo ello sin perjuicio de las sanciones que resultasen procedentes por declaraciones o contabilidad incorrectas.

Por las anteriores razones es por lo que hemos aconsejado que en caso de que Vd. sea el que ejecute la obra repercuta el IVA ante la duda.

7.Finalidad de la reforma.


Ante lo intrincado de la reforma, cabe preguntarse cuál es la finalidad de la misma. Las razones no manifestadas, pero sin duda subyacentes, son dos:

1.Lucha contra las empresas que tributen en Régimen Simplificado de IVA (módulos) emisoras de facturas que no realizan actividad económica real. En realidad es una finalidad que se podría lograr simplemente eliminando el régimen de módulos para aquéllos sectores de actividad relacionados con la construcción, aunque aquí se pone de manifiesto la escasa capacidad de Hacienda para controlar a éste sector.

  • Ejemplo: Un subcontratista en Régimen Simplificado de IVA (módulos) ejecuta para el contratista la pintura de un edificio de nueva construcción. Aplicando la nueva regla de inversión del sujeto pasivo, el subcontratista no cobraría IVA por la operación, pero en cambio se vería obligado a ingresar el importe derivado del IVA simplificado, que como sabemos consiste en una cantidad fija anual con lo que el coste derivado de continuar en éste régimen simplificado sería superior al beneficio obtenido por el cobro del IVA. Sin la reforma, quien ganaba era el subcontratista en módulos, puesto que cobraba un IVA que luego ingresa sólo parcialmente, y el contratista no se vé afectado puesto que siempre se podrá deducir del IVA soportado en la factura del subcontratista, siendo la Hacienda Pública la perjudicada.

2.Efecto indirecto: aumentar la recaudación inmediata. Aplicando el nuevo sistema Hacienda convierte en recaudador único por la construcción o rehabilitación de edificios únicamente al contratista principal (en caso de que el promotor no sea empresario o profesional) o al promotor (en caso de que sea empresario o profesional), que es quien ingresará el IVA de la totalidad de ejecuciones de obra necesarias para la construcción o rehabilitación. Entretanto, el contratista principal (en caso de que el promotor no sea empresario o profesional) o los subcontratistas serán los que soporten el coste financiero al no poder compensar cuotas repercutidas, que no existirán, con las soportadas dando como resultado continuas declaraciones de IVA a compensar o a devolver, demorando de éste modo la recuperación del IVA soportado.

  • Ejemplo: Contratista que ejecuta la construcción de una nave industrial para un empresario promotor por 100.000 euros. Las facturas emitidas por el contratista estarían sujetas a la regla de inversión del sujeto pasivo, por lo que no cobraría IVA alguno del empresario promotor. En cambio sí que soportaría el IVA de la adquisición de materiales, transportes, combustibles,... IVA del que sólo se podrá resarcir cuando solicite su devolución a Hacienda (y esta acceda a ello), mientras que con el anterior sistema el contratista podía compensar dicho IVA soportado con el que a su vez hubiera ido repercutiendo al promotor.


En definitiva, si lo que se desea es evitar el fraude por la utilización fraudulenta del régimen de módulos, habría sido mucho más sencillo eliminar directamente ese régimen, y no obligar al contribuyente a aplicar un intrincado sistema que estará, en gran medida, sometido al criterio de la administración que en cada momento compruebe el cumplimiento de las obligaciones fiscales.